El pasado 8 de diciembre de 2020 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (“DOF”) el Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (“LISR”), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación, dicha reforma entrará en vigor el 1º de enero de 2021.
A continuación comentamos algunos de los puntos principales que contiene dicha reforma y que deberán ser observados por las Donatarias autorizadas para recibir donativos de conformidad con la LISR, cabe destacar que algunos de los puntos ya se habían iniciado a contemplar en la Resolución Miscelánea, pero en esta ocasión se elevan a nivel de ley.
PRIMERA REFORMA: Ser tratado como contribuyente del impuesto sobre la renta conforme al Título II de la LISR por no contar con la autorización para recibir donativos deducibles en los supuestos de las fracciones XI, XVII, XIX y XX del Artículo 79.
El Título III de la LISR regula a los no contribuyentes del impuesto sobre la Renta, por lo que si la persona moral se ubica en dicho Título automáticamente se entiende que no es un contribuyente de este impuesto.
En este sentido la primera reforma, que acorde con el Artículo Segundo Transitorio entrará en vigor el 1º de julio de 2021 y que es importante destacar, es la que se dio al Artículo 79, en sus fracciones XI, XVII, XIX y XX, en cuyo caso las personas que se ubiquen en dichas fracciones si quieren ser reguladas por el Título III, esto es, ser consideradas como no contribuyentes del impuesto sobre la renta, deben contar, además, con la autorización para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de no tener dicha autorización, deberá tributar conforme al Título II, esto es, como cualquier contribuyente sujeto al pago del impuesto sobre la renta, siendo las siguientes:
1.- Instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica que se encuentren inscritas en la Registro Nacional de Instituciones Científicas.
2.- Instituciones que otorguen becas.
3.- Instituciones dedicadas a la investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria.
4. Instituciones dedicadas a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat.
Es importante destacar que acorde con el Artículo Segundo Transitorio del Decreto, las Organizaciones de la Sociedad Civil que se encuentren en este supuesto en la fecha en que entre en vigor, esto es, el 1º de julio de 2021, no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles, a partir de esa fecha deberán tributar en los términos del Título II de la LISR. No obstante, deberán determinar el remanente distribuible generado al 31 de diciembre de 2020 en los términos del Título III de la LISR vigente hasta esta última fecha, y sus socios e integrantes acumularán el remanente que las personas morales mencionadas les entreguen en efectivo o en bienes.
SEGUNDA REFORMA: Todo gasto debe contar con un CFDI válido para no ser considerado como remanente distribuible y pagarse a la tasa del 35%.
Del penúltimo párrafo del Artículo 79 de la LISR se eliminó la excepción para que un gasto que no contara con CFDI válido no fuera considerado como remanente distribuible.
En este sentido acorde con la reforma todas las erogaciones que realicen las Donatarias autorizadas deben estar amparadas con el comprobante fiscal (CFDI válido) y los pagos que excedan de $2,000.00 (Dos mil pesos 00/100 M.N.) deberán efectuarse con transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o mediante cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, o con tarjeta de crédito, débito, de servicios, o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”).
También podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa del propio contribuyente.
Los pagos se efectúen mediante cheque nominativo deberán contener, la clave en el registro federal de contribuyentes de quien lo expide, así como en el anverso del mismo la expresión "para abono en cuenta del beneficiario".
TERCERA REFORMA: Ingresos provenientes de actividades no relacionadas con el objeto social no puede exceder del 50% de los ingresos totales de la Donataria.
Se agrega un nuevo párrafo al Artículo 80 de la LISR, con el cual se penaliza con la pérdida de la autorización para recibir donativos deducibles el recibir ingresos distintos al fin a que fueron autorizadas en un porcentaje mayor al 50% del total de ingresos del ejercicio fiscal.
Cabe destacar que hay una contradicción entre el Artículo 82-Quáter, apartado A, fracción VI y lo que indica este párrafo del Artículo 80 de la LISR, ya que el Artículo 80 establece la posibilidad de obtener otra vez la autorización dentro de los doce meses siguientes a la pérdida de la autorización, pero el Artículo 82-Quáter, establece la pérdida para siempre de la autorización sin que se pudiera poder solicitar de nueva cuenta, por lo que habrá que estar atentos a las disposiciones de Resolución Miscelánea y a las decisiones de Tribunales, para verificar cuál será el criterio a seguir por parte de las autoridades fiscales en la aplicación de estos supuestos.
Asimismo, llamamos la atención a que en el caso de la revocación la Donataria debe destinar todo su patrimonio a otra donataria autorizada, esto es, la sanción al incumplimiento es la pérdida de todo el patrimonio de la Donataria y no sólo de los donativos que hubiera recibido.
Ahora bien, con relación al límite de ingresos, es importante señalar que acorde con el Artículo 80, párrafo séptimo de la LISR se establece que no se considerarán ingresos por actividades distintas al objeto social, además de los donativos, siempre y cuando éstos no sean onerosos o remunerativos, los siguientes ingresos:
1.- Apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, entidades federativas, o municipios.
2.- Enajenación de bienes de su activo fijo o intangible.
3.- Cuotas de sus integrantes.
4.- Cuotas de recuperación.
5.- Intereses.
6.- Derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual.
7.- Uso o goce temporal de bienes inmuebles.
8.- Rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.
Es importante comentar que en los casos de los ingresos señalados en los numerales: 5, 6, 7 y 8, hacemos el comentarios que no es muy claro su apreciación por quienes platearon la reforma 2021, ya que en principio dichos ingresos no se tendrían que considerar como ingresos distintos a la realización de su objeto social, sin embargo, cuando se hizo la propuesta para esta reforma 2021 y se hizo el análisis cuantitativo respecto de la cantidad de ingresos que reciben las Donatarias, se incluyó dentro del rubro de ingresos ajenos al objeto social, justamente estos ingresos señalados en los numerales 5, 6, 7 y 8 del Artículo 80 LISR como ingresos ajenos al cumplimiento del objeto social, por lo que no es clara la situación de dichos ingresos, aunque en principio, entenderíamos que se debería seguir el listado completo del Artículo 80 de la LISR como ingresos que se entienden acorde con el objeto social de la Donataria.
CUARTA REFORMA: Que los activos se destinen exclusivamente a los fines del objeto social por el cual obtuvieron la deducibilidad.
Se reforma la fracción IV del Artículo 82 de la LISR, que habla sobre la prohibición de otorgar beneficios sobre el remanente distribuible, para incluir: “…por el cual hayan sido autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta…”, con lo que se refuerza el que todo patrimonio y donativo se destine al objeto social autorizado a la Donataria.
QUINTA REFORMA: La información pública incluirá el patrimonio de la Donataria.
Se reforma la fracción V del Artículo 82 de la LISR, relativo a la información que las Donatarias deben mantener a disposición del público en general, en el que se establece que las Donatarias no sólo deberán informar respecto de la autorización para recibir donativos, el uso y destino que se les den a los donativos y al cumplimiento de las obligaciones fiscales, como ya se venía haciendo, sino que también deberán informar acerca de todo su patrimonio.
Asimismo, se establece que si fuera la falta de información la causa por la que se le revoque a la Donataria la autorización de donativos deducibles, deberá cumplir con esta obligación dentro del mes siguiente a que hayan les haya sido notificada la revocación o haya sido publicada la no renovación, en el entendido que no podrán obtener una nueva autorización hasta que no cumplan con dicha obligación.
SEXTA REFORMA: Pérdida de autorización por asociados, consejeros o representantes legales que hayan pertenecido a una “facturera”.
En el nuevo Artículo 82-Quáter de la LISR, en el cual se enlistan las causales de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles, y que más adelante mencionaremos, se incluye en la fracción V como causal de revocación, que en una Donataria participen como representantes legales, socios o asociados o como integrante del Consejo Directivo o de Administración de una Donataria, alguien que haya pertenecido a una Donataria ubicada en el supuesto del Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (“CFF”), esto es, que haya participado o esté relacionado con entidades que emitían facturas falsas, lo que coloquialmente se ha denominado “Factureras”, dentro de los últimos cinco años.
SÉPTIMA REFORMA: Causales de revocación.
Como comentábamos con la inclusión del Artículo 82-Quáter, apartado A de la LISR, se incluyen las causales de revocación de la autorización de donativos deducibles y que son:
1.- Destinar sus activos a fines distintos del objeto social por el que obtuvieron su autorización.
2.- No expedir el CFDI que ampare los donativos recibidos o expedir CFDI de donativos deducibles para amparar cualquier otra operación distinta a la donación.
3.- Cuando derivado del ejercicio de sus facultades de comprobación el SAT se actualice cualquier hecho que constituya incumplimiento a las obligaciones o requisitos a cargo de las Donatarias.
4.- Estar incluida en la lista del Artículo 69-B del CFF, esto es, como “facturera”.
5.- Que los asociados, consejeros o representantes legales que hayan pertenecido dentro de los últimos cinco años a una “facturera”.
6.- Obtener más del 50% de sus ingresos por actividades distintas a las que tiene autorizadas como Donataria.
OCTAVA REFORMA: Procedimiento de revocación.
En el mencionado Artículo 82-Quáter, apartado B de la LISR, se describe el proceso que el SAT seguirá para revocar la autorización a una Donataria.
Así, el SAT notificará a la Donataria del supuesto de revocación, quien tendrá un plazo de diez días hábiles siguientes a aquél en el que surta efectos la notificación de dicho oficio, a fin de que manifieste ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga, aportando la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar la misma.
Agotado el plazo, el SAT emitirá la resolución correspondiente en un plazo que no excederá de tres meses, contados a partir del día siguiente a aquél en que se agotó el referido plazo, misma que se notificará a la Donataria.
NOVENA REFORMA: Re-obtención de la autorización.
Acorde con lo establecido en las modificaciones comentadas encontramos que si una Donataria le fuera revocada su autorización por ubicarse en alguno de los cinco primeros supuestos del Artículo 82-Quáter, apartado A de la LISR, podrá obtener nuevamente su autorización, hasta que corrija el motivo por el cual les fue revocada la autorización o, en su caso, paguen los impuestos sobre la renta que se tuvieran que pagar, además de cumplir con todas las regulaciones que se requieren para que les sea concedida nuevamente la autorización de donativos deducibles, como si realizaran el trámite por primera vez.
DÉCIMA REFORMA: Si no se puede re-obtener la autorización.
Si la autorización es revocada, o no se logra re-obtener la autorización o cuando su vigencia haya concluido y no se haya obtenido nuevamente o renovada la misma, dentro de los doce meses siguientes, a que ocurra el evento, nos señala la nueva fracción del Artículo 82 de la LISR, se deberá destinar la totalidad del patrimonio a otra donataria autorizada, con tres consecuencias:
1.- La ex donataria tendrá que transmitir la totalidad de su patrimonios dentro de los seis meses siguientes a que ya sea definitiva la pérdida de la autorización.
2.- La Donataria o Donatarias que reciban el patrimonio deberán emitir un CFDI por concepto de donativo, el cual no será deducible para los efectos del impuesto sobre la renta para la ex- donataria.
3.- La ex donataria tributará acorde con el Título II de la LISR, esto es, como cualquier sociedad mercantil.
Recomendaciones:
Derivadas de las reformas expuestas, nos permitimos realizar las siguientes recomendaciones:
1.- Mantener registros contables perfectamente identificados, en los que se señale de forma específica, qué ingresos corresponden a donativos, qué ingresos corresponden a cuotas y qué ingresos corresponden a derechos, intereses, regalías, ganancias de capital por acciones en Bolsa.
2.- Basados en los registros contables, en la declaración de transparencia, además de mencionar el importe de los donativos deducibles, incluir el desglose de los distintos ingresos que se ubican dentro de este Artículo 80 de la LISR para dar claridad a la operación de la Donataria.
3.- Utilizar medios de pago como tarjetas de crédito o débito, cheque, vales, monederos o transferencias bancarias para operaciones de más de $2,000.00 (dos mil pesos 00/100 M.N.).
4.- Que el número de personas que participen en la Donataria sea el menor, así como llevar un control de las personas que integran a la Donataria, patronos, asociados, socios, personas que integran Consejos y establecer mecanismos de separación o exclusión en los estatutos.
5.- Revisión de poderes de la Donataria y, en su caso, establecer poderes por corto plazo.
6.- Revisar el objeto social autorizado, ampliar solicitud al SAT si fuera necesario, en el entendido de que todas las actividades deben ser acreditadas.
7.- Estar pendientes del buzón tributario.
8.- Cumplir en tiempo y forma con todas las obligaciones fiscales, declaraciones anuales y de transparencia.
Para mayor información favor de contactar a:
Rafael Sámano en: rsamano@samanosc.com.mx
Luz María Tamés en: ltames@samanosc.com.mx